中國奢侈品消費稅征收相關問題探討

朱為群/上海財經大學公共經濟與管理學院教授 陸施予/上海財經大學公共經濟與管理學院博士生 來源：澎湃新聞

理解并明確奢侈品消費稅的正當性，是消費稅改革必須面對的首要問題。圖為某綜合大賣場內的某法國時尚奢侈品牌。視覺中國 資料圖

隨著我國“消費型經濟”的興起和人民生活水平的提升，人們的消費觀念、消費水平和消費結構等方面已發生很大改變。

一方面，滿足人們基本生存的食品支出占總消費支出的比重明顯降低，交通、娛樂等方面的支出比例不斷上升，另一方面，炫耀性、投資性、奢侈性等消費特點凸顯。貝恩咨詢公司的研究報告《2017年中國奢侈品市場研究》顯示，2017年中國奢侈品銷售額為156 0190 2607億美元，增速達到20%，中國奢侈品的市場規模僅次于美國位居世界第二。從全球奢侈品消費者比例來看，中國消費群體占據全球市場分額32%。除了個人奢侈品消費，奢侈品生活方式體驗類消費在中國市場也出現增長現象，定制化的消費體驗與高質量的旅行服務成為中國富人的消費新趨勢。

我國奢侈品市場的快速發展引發了人們對奢侈品消費現象的高度關注，奢侈品消費稅制度改革重新進入了學術研究視野。本文聚焦于奢侈品消費稅的正當性、征稅范圍、稅率水平、征收環節和收入歸屬等問題的分析和探討，旨在為我國奢侈品消費稅的改革提供參考意見。

一、奢侈品消費稅的正當性

作為特殊目的稅，奢侈品消費稅的征收是否能夠達到其特定目的是考察其正當性的基礎。

在籌集財政收入、調節經濟行為和調節收入分配等三大稅收目的下，奢侈品消費稅征收的主要目的究竟是哪個，是以籌集財政收入為主，還是以經濟行為調節或收入分配調節為主？除了普遍意義的經濟目的，征收奢侈品消費稅是否還存在其他特別目的的考量？理解并明確奢侈品消費稅的正當性，是消費稅改革必須面對的首要問題。

（一）奢侈品消費稅財政功能的發展趨勢

奢侈品消費稅的產生和引入，源于籌集財政收入的需要，但隨著各國稅制結構的調整，奢侈品課稅在發達國家中的財政功能越來越弱。截至2017年12月，35個OECD（經濟合作與發展組織）成員國中，僅澳大利亞、法國、韓國、挪威、土耳其、美國、加拿大和智利8個國家對奢侈品征稅。與OECD國家相比，發展中國家對奢侈品征稅較為普遍，這既有滿足財政收入的需要，也有調節收入分配的要求。

據統計，在27個發展中國家中，對奢侈品課稅的國家約有67%。其中，征收奢侈品消費稅的國家高達83%，具體為印度、阿根廷、南非、秘魯、印度尼西亞、菲律賓、哥斯達黎加、洪都拉斯、巴拿馬、巴拉圭、柬埔寨、老撾、泰國、越南和哥倫比亞15個國家。（27個發展中國家，以不超過俄羅斯2013年人均GDP即14818美元為標準選取，包括屬于金磚國家的巴西、印度、南非；屬于東盟8國的柬埔寨、老撾、印度尼西亞、緬甸、馬來西亞、菲律賓、泰國和越南和屬于拉美16國的阿根廷、玻利維亞、巴西、哥倫比亞、哥斯達黎加、多米尼加、厄瓜多爾、薩爾瓦多、危地馬拉、洪都拉斯、尼加拉瓜、巴拿馬、巴拉圭、秘魯、烏拉圭和委內瑞拉。——作者原注）

從我國情況看，雖然經濟高速發展，但消費稅籌集財政收入的功能逐漸弱化。2012至2016年，我國消費稅收入占稅收總收入比例在7.5%至8.5%之間，其中，煙、酒、汽車和成品油等四種消費品的消費稅收入占國內消費稅總收入的比例高達95%以上。雖然這個比例的統計范圍中包括了一部分作為奢侈品的高檔汽車和高檔煙酒等，但其在相關消費市場的占比很低，在消費稅收入的比例中非常小。以2016年各排量的狹義乘用車市場來看，2.5升排量以上的乘用車占比僅為1%，真正屬于高檔汽車的消費比例會更低。這間接說明，我國奢侈品消費稅對財政收入的貢獻度并不大，在籌集財政收入方面的作用不明顯。

（二）奢侈品消費稅的經濟調節功能

奢侈品消費稅作為選擇性的特殊商品稅，對收入分配和特殊消費行為是否具有明顯的調節作用？一些學者的研究表明，奢侈品消費稅稅基過窄、稅率偏低等現狀限制了其收入分配調節作用的發揮，需要進行制度的調整和完善。

我們認為，在“橄欖型”的社會階層結構下，*度貧困和*度富裕的人群較小而中產階級人數較多，奢侈品消費稅的收入分配調節作用會降低。這是因為，*度富裕人群的縮小會減少可被征稅的奢侈品范圍，當大多數奢侈品進入中產階級的消費范圍，奢侈品課稅在中產階級與富裕人群之間的收入分配作用會降低，產生稅收負擔的累退性。

目前，我國的居民收入結構類似“啞鈴型”，離“橄欖型”社會階層結構還有一段距離。奢侈品消費稅的收入分配調節作用在今后一段時間內仍有發揮的空間。從奢侈品消費稅對消費行為的調節效果看，由于消費稅不是價外稅，消費稅負擔的凸顯性較弱，人們對奢侈品消費稅的感知程度較低，這就很難影響人們的經濟行為選擇。一項基于情景模擬的實證研究顯示，消費稅的凸顯性會影響化妝品消費者的消費行為，即消費稅凸顯性越高，化妝品消費者減少化妝品消費的行為傾向會越高。同時，奢侈品消費稅政策信號的不明顯也弱化了奢侈品消費稅對消費行為的調節效果。

至于我國奢侈品稅是否構成影響消費外流的重要原因，尚未有定論。事實上，消費外流并不能簡單歸于奢侈品消費稅的稅負問題，貿易政策、定價機制、奢侈品屬性等因素也起著重要作用。

對奢侈品消費稅是否對收入分配和消費行為等產生調節作用，以及在多大程度上能產生有效的調節，需要對不同的稅目進行實證研究才能進一步解釋。

總之，奢侈品消費稅對收入分配和消費行為的調節作用，還缺乏強有力的事實和數據支撐。

（三）奢侈品消費稅的社會功能

當奢侈品消費稅在經濟層面上的影響不明顯或不確定時，從公共選擇視角考察奢侈品消費稅的功能可以拓展研究的視野。

事實上，奢侈品消費稅更多體現的是一種具有一定民意基礎的政治傾向。雖然奢侈品消費稅的課稅范圍涉及面有限，所增加的收入在財政收入體系中的占比很低，但明確代表了政府在“劫富濟貧”上的政策意圖和決心。奢侈品消費稅的征稅范圍主要集中在高檔商品或服務，無論是直接以價格標簽區分的高檔手表、高檔化妝品等，還是非價格門檻下彰顯消費者特殊身份的游艇、高爾夫球等，其消費人群大都是少數的富有者。當富人愿為奢侈品而支付額外的價格時，其消費的行為意義已遠超出其消費本身，所購買的商品價值也已遠高于其物品或服務的實際功能。

炫耀成為富人消費奢侈品的一個重要特點。制度經濟學派創始人、美國經濟學家凡勃倫（Thorstein Veblen，1857—1929）認為，炫耀性消費是對資源的一種過度消耗，是奢侈的、非理性的、浪費的。據此，他認為應通過稅收對炫耀性消費予以管制。

對炫耀性消費課稅比直接征收的“富人稅”更容易被富有階層所接受。相比歐美國家對特定富人階級實施的強制性“富人稅”，奢侈品消費稅給予富人更多的選擇權，并不會引起他們強烈的稅負痛苦。

當消費稅在生產環節征收或者交易價格不列明消費稅數額時，消費稅本身是*不容易被人們感覺到的，消費者幾乎察覺不到稅收與商品天然價格之間的混淆，即使被察覺到，如果富人的消費是慎重理智的，那么他們在消費奢侈品時會對被征稅的奢侈品進行選擇。當他們選擇消費的是被課稅的奢侈品時，在某種程度上也表明他們是自愿的，并不會因為奢侈品稅收而感到稅負痛苦的增加，甚至還會將稅負當作炫耀的資本。出于社會比較心理和炫耀性的需求，富人會因為對相同功能的商品支付更高的價格而感到自我價值的實現，并由此滿足自身的虛榮心。

富人的炫耀性消費容易刺激大眾的神經，激化低收入群體的仇富心理。奢侈品消費稅之所以被接受和認可是因為大部分潛在的納稅人認為自己買不起奢侈品，是不會被課稅的。而從富人手里獲得的稅收無論是用于公共服務建設以使大眾普遍受益，還是單獨扶貧以使特別個體受益，都改善了窮人的生活水平，增強了民眾對政府的信心和支持。因此，對奢侈品消費征稅，不僅能獲得普通民眾的支持，也不會招致富有者的強烈抵制，容易獲得立法通過。

二、奢侈品消費稅征收范圍的界定

（一）界定奢侈品消費稅征收范圍的理論依據

在居民收入水平持續提高的背景下，昔日的奢侈品在當下消費者眼中已變得不再稀有和珍貴，同時新興奢侈品不斷出現。現行奢侈品消費稅的征稅范圍受到新興奢侈品的挑戰，沒有準確反映當前社會各階層的消費狀況。同時，奢侈品本身定義的不統一增加了界定奢侈品消費稅征收范圍的難度，奢侈品的特殊商品特質也使得價格彈性、收入彈性等經濟學工具在分析奢侈品課稅時的結果不一致。

但是，當我們不再局限于財政或經濟層面的功能而從社會學視角看待奢侈品消費稅時，以炫耀性消費這一概念來規范其征收范圍會使問題更聚焦、內容更清晰。炫耀性消費可以作為界定奢侈品消費稅征收范圍的理論依據。事實上，炫耀性消費兼有“經濟人”和“社會人”行為的雙重特性，能夠更好地識別出所對應的消費品或服務對象，因而為確定奢侈品消費稅的征收對象及其范圍提供了相對簡化和明確的理論依據。

（二）選擇高檔商品，去除普通商品

基于炫耀性消費這一理論依據，奢侈品征稅范圍的調整并不是簡單的加減法，應考慮以下三個方面：

其一，課稅后消費者的替代效應。在奢侈品具有較高需求彈性的屬性下，奢侈品消費稅可能會扭曲消費行為，使消費者減少對被課稅奢侈品的消費，而增加對未被課稅奢侈品的購買，或者轉移到境外消費。然而，作為身份高貴的一種外在體現，那些具有明顯炫耀性消費特征的奢侈品，不僅收入彈性較高，而且價格彈性為正，消費者不會因價格上升而削弱其購買欲望，反而會加強其購買傾向。因此，那些不會因價格上升而削弱消費者購買欲望的高檔商品，就適宜納入奢侈品消費稅的征稅范圍。

其二，已進行特別稅收處理的高檔消費品。部分具備奢侈屬性的商品已承擔了相當程度的額外稅收負擔，比如對不動產交易除了征收增值稅以外，還征收了土地增值稅、契稅、房產稅和印花稅等，不宜再將其納入奢侈品消費稅范圍。

其三，征稅范圍界定的管理和技術難度。在當下的征管水平和技術條件下，還不能將所有被認為具有炫耀性消費特點的高檔消費品都納入征稅范圍。哪些商品或者服務屬于高檔消費，可由相關行業協會或組織制定明確標準，作為立法機關選擇征稅對象的依據。相應地，對已失去明顯炫耀性屬性的傳統奢侈品和消費品，應該排除在征稅范圍之外。比如，普通的金銀首飾已不具備炫耀性和奢侈性，應將其從奢侈品消費稅的稅目中移除。

（三）將高檔服務業納入征稅范圍

我國現有消費稅制只對部分高檔商品征收，沒有涉及服務消費。我們認為，應該將高檔消費納入奢侈品消費稅的征收范圍。

**，將高檔服務業納入消費稅不僅可以擴大消費稅稅基，而且有利于營改增制度的銜接。在營改增前，營業稅對娛樂業實施的特別高稅率在一定程度上體現了奢侈消費稅的性質。隨著營改增的全面實施，娛樂業統一征稅6%的增值稅，稅負明顯下降，這為將高檔服務業納入消費稅征稅范圍提供了空間。

其次，相比高檔商品，高檔服務的體驗和消費具有較弱的流動性，對高檔服務業征稅所產生的資源配置扭曲較低，不易導致消費外流的現象。

此外，在世界范圍內，對奢侈行為征收特別消費稅在發展中國家較為普遍。東盟8國中有7個國家對奢侈品征稅；其中，除印度尼西亞之和緬甸外，其他5個國家已將高檔服務納入消費稅的征稅范圍，分別是柬埔寨、老撾、泰國、越南和菲律賓，其課稅對象基本都為娛樂服務，比如卡拉OK、彩 票、賭場等，具體見表1。

表1．東盟8國奢侈品消費稅范圍比較表。注：緬甸對奢侈品征收的是特殊商品稅，這與消費稅類似。特別商品稅法規定自2016年4月1日起，進口，生產或出口特定商品的人必須按規定的價格繳納特別商品稅。資料來源：（1）Worldwide VAT， GST and Sales Tax Guide 2017；（2）Worldwide Personal Tax and Immigration Guide 2017-2018；（3）IBFD Tax Research Platform。

與其他發展中國家相比，在將高檔服務業納入奢侈品消費稅征稅范圍時，我國可優先考慮高檔酒店、私人會所、**航空服務等具有較濃炫耀色彩、較易區分界定的**會員制消費。同時，取消“高爾夫球及球具”稅目，將其納入“**會員制消費”稅目。在我國產業轉型升級和居民消費結構升級的雙重作用下，2017年全國第三產業增加值427032億元，增長8%，高于第二產業增加值334623億元及其6.1%的增長率，居民消費結構也從商品消費轉向服務消費。在當前奢侈消費需求越來越傾向于高端體驗式服務時，將高端服務業納入奢侈品消費稅的征收范圍是應然之舉。

（四）統一歸類，增設“奢侈品”稅目

我國消費稅稅目采取列舉式。現行15個稅目中，與奢侈品有關的稅目除了貴重首飾及珠寶玉石、高檔手表、高爾夫球及球具、游艇、高檔化妝品5個完全屬于奢侈品的稅目，還包括小汽車、摩托車、煙、酒4個部分具有奢侈品特征的稅目。

其中，“超豪華小汽車”子稅目的增設（據《財政部國家稅務總局關于對豪華小汽車加征消費稅有關事項的通知》，財稅〔2016〕129號）就已經把具有奢侈品特征的汽車單列了出來。而摩托車、煙、酒稅目雖然沒有單列出相應的高檔品子稅目，但部分也含有了消費層次的差異性。例如，卷煙的稅目以調撥價70元為標準分為甲類卷煙和乙類卷煙，分別適用56%的稅率和36%的稅率，就已經體現出一定程度的消費檔次差別。

鑒于我國現行消費稅稅目中已經包含多個奢侈品稅目，我們認為，可考慮在消費稅中單獨設置“奢侈品”稅目，將高檔化妝品、高檔手表、游艇、超豪華小汽車、高檔珠寶、**會員制消費等六項稅目統一歸入此稅目。單獨設置“奢侈品”稅目可將原來的15項稅目縮減至11項，簡化消費稅的稅目結構，凸顯對炫耀性消費的課稅導向，也為稅率和征收環節等稅制要素的設計奠定了統一的基礎。

三、奢侈品消費稅的稅率確定

（一）實行有地區差別的幅度比例稅率

按照規則公平以及消費稅的調節作用，奢侈品消費稅的理想稅率應以奢侈度為衡量標準設置差別稅率。但是，由于奢侈度衡量上的困難以及由此導致的現實上的不可操作性，不能按照奢侈程度對不同類型的奢侈品或者同類型奢侈品設計高低不同的稅率。因此，對具有不同程度炫耀性消費的奢侈品一視同仁采用統一比例稅率成為*優選擇，這樣可以避免差別稅率或累進稅率的人為隨意性或武斷性問題。

考慮到不同地區的消費水平不同，奢侈品消費稅稅率可以在不同地區有所差異。我們認為，我國奢侈品消費稅宜采用有地區差別的幅度比例稅率。這是因為，一定幅度限制的比例稅率不僅考慮了稅收的統一性與靈活性，而且增加了消費者和地方政府之間的自主權，這可為地區間的稅收公平競爭提供一種途徑；同時也為消費者購買同樣的奢侈品提供了選擇的機會。在保持稅制基本框架由中央立法的基礎上，可以通過稅法或其他法定程序賦予地方政府一定的稅率決定權，由各地方政府根據自身的地方經濟與社會狀況在統一的稅率幅度內選擇適當的稅率。參考國際上奢侈品稅率水平的發展趨勢，我們設想的奢侈品消費稅稅率的幅度區間為10%~30%，見表2。

表2．我國奢侈品消費稅稅目、稅率改革設想。注：“奢侈品”稅目是寬泛的名稱，包含商品和服務，其中**會員制消費包括高爾夫球俱樂部等高檔服務。

（二）保持奢侈品消費稅適當的稅率水平

奢侈品消費稅稅率水平的設置需要兼顧國內普通商品和國際奢侈品的稅率水平。相比國內普通消費品的消費稅稅率水平，10%-30%的奢侈品消費稅稅率兼顧消費稅稅率特點和奢侈品消費市場現狀，基本符合我國對奢侈品消費引導的政策方向。

例如，我國對高檔化妝品和高檔手表分別設定了15%和20%的稅率，較好地兼顧了國內相關產業發展和防止消費外流兩個方面。主要的考慮是，國內高檔化妝品和高檔手表的消費基本來自進口。以高檔手表為例，國內價值5000元以上的高檔手表基本來自于瑞士，價值1500至2000元的中檔手表也以進口為主。這個稅率水平能在一定程度上對國產化妝品行業和國內手表行業起到特殊的保護作用，同時也與國外同類奢侈品消費稅的稅率水平相當，不至于構成特別高的負擔而刺激消費外流。

橫向從國際比較看，雖然各國奢侈品課稅的適用稅率不盡相同，但是在稅率的設計上存在部分共同特征，可為我國奢侈品消費稅的稅率水平調整提供參考。**，奢侈品課稅的稅率明顯高于普通商品。如委內瑞拉增值稅稅法規定，對奢侈品的銷售和進口在普遍12%增值稅稅率的基礎上征收15%的附加稅。第二，大多數國家奢侈品課稅的稅率基本保持不變，僅表3列舉的澳大利亞、印度和委內瑞拉等個別國家存在小幅度的上升調整。第三，不考慮關稅的影響，各國對國內制造的奢侈品和進口的奢侈品實行統一的稅收政策，其征收范圍和稅率等方面基本保持一致。

表3．近年來部分國家奢侈品消費稅稅率政策的變化。資料來源：（1）“委內瑞拉加征高檔消費品增值稅”（商務部網站2015年9月9日新聞稿）；（2）IBFD Tax Research Platform。

四、奢侈品消費稅的征收環節和收入歸屬

（一）奢侈品消費稅在零售環節征收

將奢侈品消費稅由在生產環節征收改為在零售環節征收，所產生的優勢非常明顯，對消費者、企業和政府的綜合影響是利大于弊的。

對消費者來講，在零售環節征收奢侈品消費稅會增強消費者對稅收變動的敏感度和認知度，有利于凸顯消費稅的特點。由生產環節向零售環節的改變在實踐中可以推動消費稅價稅分離的實現，通過將價內稅改為價外稅，消費者可以清晰地感受到在購買某種奢侈品時所應承擔的稅收負擔，對消費者消費行為的調節作用會更直接、更明顯。

如果消費者是少數經濟實力有限的中產階層，奢侈品消費稅透明度的增強會幫助他們更好地理解奢侈品價格的構成內涵，因稅收過高而增加購買費用也許并不是他們炫耀性消費愿意承擔的成本，對稅收變動的敏感會削弱他們的購買意愿，增強奢侈品消費稅的行為導向作用。然而，對具有炫耀性消費心理狀態的富人階層，根據實驗經濟學的研究結論，稅收透明度的增加反而將顯著促進他們對奢侈品的消費，從而達到調節收入分配的目的。

對企業來講，生產環節征收奢侈品消費稅需要企業前期墊付大量稅款，這將占用企業流通環節中的大量資金，加大企業資金周轉的難度和經營的風險，不利于社會生產的發展。因此，改為在零售環節征收可以減少生產企業周轉資金的占用，減少企業的負擔。

對政府而言，在零售環節征稅有利于防止企業利用轉讓定價避稅。在生產環節征收奢侈品消費稅會促使企業通過價格轉移將成本價或低于成本價的商品賣給關聯企業，以減少應納消費稅稅額。這將令價格傳導機制失靈，奢侈品消費稅稅負無法及時在價格中體現。在零售環節征收可以消除因關聯業務而產生的征管問題，避免企業偷漏稅行為，有利于控制稅源。

此外，奢侈品的自身屬性也決定了其在零售環節課征的適應性。由于奢侈品的消費數量相對較少，奢侈品門店較為集中，在實體店中的稅收征管較為便利。在電子商務環境下，特別是對B2C（企業對個人）和C2C（個人對個人）的稅收征管而言，在零售環節征稅將增強稅務管理的公平性，打擊地下經濟的逃稅行為。

（二）奢侈品消費稅收入歸屬地方政府

奢侈品消費稅的稅收收入歸屬地方政府符合事權與財權統一、發揮調節作用和增加財政收入等要求。

**，在零售環節征收奢侈品消費稅，能確保其稅基是消費。當消費水平與地方稅收收入直接掛鉤時，地方政府會傾向于加大消費領域等方面的投入，更注重轄區供銷兩端的平衡發展，以鼓勵消費帶動轄區經濟建設，而不是片面吸引投資和追求GDP增長。這有利于推動產業結構與消費結構的轉型升級，有助于經濟增長方式的有效轉變。

其次，隨著奢侈品消費稅征收范圍的擴大，地方稅源將得到擴充。在零售環節征收有利于擴大奢侈品消費稅稅基，消除企業避稅空間，對增加地方稅收收入具有積*作用，為地方政府緩解財政壓力、降低對土地財政的依賴提供路徑。

此外，結合幅度比例稅率的設置，奢侈品消費稅收入歸屬地方政府能調動地方政府的積*性，促進地區間的稅收競爭，使稅款的利用更有針對性、有效性。地方政府可因地制宜，將奢侈品消費稅收入實行專款專用，比如用于低收入貧困人群的生活補貼，從而加強收入分配的調節作用。

五、結論

當奢侈品消費稅調節收入分配和消費行為的功能效果不確定或不顯著時，從公共選擇視角考察奢侈品消費稅的征稅目的具有合理性。而從炫耀性消費視角考察，能為奢侈品消費稅的征收對象、稅率、征收環節和收入歸屬等方面的改革提供理論依據。

本文認為，可依“統一歸類，有增有減”的思路，確定奢侈品消費稅的征收范圍；依“簡化稅制，適度稅負”的原則，對列入消費稅征收范圍的奢侈品實施有幅度限制的地區差別比例稅率，并保持適當的稅率水平；依“強化征管，因地制宜”的精神，將奢侈品消費稅設置在零售環節征收，并將其收入歸地方政府所有。